НДС сверх тарифа за коммунальные ресурсы может стать неосновательным обогащением поставщика.

- Почему ТСЖ - это посредник между ресурсоснабжающей организацией и населением
- Как сложилась практика округов по вопросу предъявления НДС сверх тарифов ресурсоснабжающими организациями
- Когда предъявление НДС сверх тарифа за ресурсы суд посчитает правомерным  


В последние месяцы вопрос правомерности увеличения тарифа, установленного для ресурсоснабжающей организации, на сумму НДС при реализации ресурса исполнителю коммунальных услуг является предметом рассмотрения не только арбитражных судов, в которые поступили десятки исков о взыскании долга от ресурсоснабжающих организаций или неосновательного обогащения от исполнителей коммунальных услуг, но и финансовых органов.
Так, например, Минфин России в письме от 20.09.2011 № 03-07-14/93 разъяснил, что операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом услуги, оказываемые ресурсоснабжающими организациями, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (ст. 149 НК РФ)1. В то же время дальнейшая реализация населению данных услуг управляющими компаниями по стоимости приобретения от налогообложения НДС освобождена (пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ). Одновременно в запросе указано, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения, вправе отказаться от использования данной льготы (п. 3, 5 ст. 149 НК РФ).
Замечу, что поводом к изданию указанного письма стал запрос, касающийся правомерности предъявления населению двойного НДС со стороны управляющих компаний после издания постановления Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 № 12552/10 (далее по тексту - Постановление № 12552/10). В этом постановлении судьи разъяснили, что управляющие компании, которые, по сути, выступают посредниками между ресурсоснабжающими организациями и населением, не предъявляют сумму налога при реализации перекупленных услуг населению.

 Правовая позиция Пленума ВАС РФ нашла свое отражение в Налоговом кодексе
До знакового события 2011 года - вынесения Постановления № 12552/10 - предметом рассмотрения в арбитражных судах, научно-практических статьях2 и разъяснениях финансовых и фискальных органов3 был вопрос обложения НДС операций по реализации услуг по предоставлению коммунальных ресурсов самими исполнителями коммунальных услуг (ТСЖ, УК, ЖСК).
Так, в 2007 году Пленум ВАС РФ принял постановление от 05.10.2007 №57, которое разрешило проблему налогообложения НДС сумм, поступающих товариществу собственников жилья от его членов. В нем судьи указали, что ТСЖ не уплачивают НДС по операциям, связанным с предоставлением коммунальных услуг, а также содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества дома. С 1 января 2010 года данная правовая позиция была закреплена в НК РФ4.

ЦИТАТА. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ следующие операции: … реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными для удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций (подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, от НДС также освобождены и услуги по содержанию общего имущества в многоквартирном доме и ремонту такого имущества (подп. 30 . 3 ст. 149 НК РФ). При этом законодатель расширил перечень организаций, которым предоставлено право воспользоваться новыми льготами по сравнению с постановлением Пленума ВАС РФ № 57. Но, как было сказано выше, от применения такого освобождения налогоплательщик вправе отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, пролив свет на проблему и побудив законодателя устранить существующий пробел в части обложения НДС операций по реализации коммунальных услуг в сегменте взаимоотношений исполнителей коммунальных услуг и граждан, ВАС РФ должен был сформировать правовую позицию и в сегменте ресурсоснабжающая организация (далее по тексту - РСО) – исполнитель коммунальных услуг.

 Президиум ВАС РФ признал, что услуги ресурсоснабжающих организаций следует реализовать по тарифам для населения.

 В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 12552/10 судьи признали ТСЖ посредником по расчетам, к которому применяются тарифы для расчетов с населением, уже включающие НДС.
Так, при расчетах с РСО и исполнителем коммунальных услуг за питьевую воду и сброшенные сточные воды, по мнению Президиума, должен применяться тариф, используемый для расчетов с гражданами.
Напомню, что по общему правилу поставщик (в данном случае РСО) обязан предъявить покупателю НДС дополнительно к цене товара. Однако из этого правила есть исключение - при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам сумма налога уже включается в цену или тариф (п. 1, 6 ст. 168 НК РФ).
Судьи пояснили, что расчеты между РСО и исполнителем коммунальных услуг должны были производиться по тарифам для населения, поэтому оснований для предъявления суммы НДС сверх тарифа у РСО не было.
Замечу, что толкование правовых норм, которое дали судьи в Постановлении № 12552/10, в силу специальной оговорки является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Приведенный выше вывод Президиума ВАС РФ, направленный на избежание двойного налогообложения и увеличения тарифов для населения, мог бы быть правомерным лишь при включении НДС в тариф актом уполномоченного органа, однако из материалов дела следует, что тариф для водоканала был установлен без учета НДС.
Таким образом, (и коллегия ВАС при передаче дела в Президиум придерживалась такого же мнения) предъявление ресурсоснабжающей организацией (водоканалом) исполнителю коммунальных услуг (ТСЖ) требований об оплате услуг водоснабжения и водоотведения с учетом тарифа на эти услуги, увеличенного на сумму НДС, соответствует нормам НК РФ.
Разрешая данный спор, Президиум ВАС РФ применил к ТСЖ положение пункта 6 статьи 168 НК РФ, приравняв юридическое лицо к населению. Спорный правовой статус ТСЖ (посредник или исполнитель коммунальных услуг) длительное время вводит в заблуждение всех, кто соприкасается с подобными юридическими лицами. На мой взгляд, если в ТСЖ, участвующем в судебном процессе, состоят не все собственники помещений, - в их число не входят собственники нежилых помещений - то применять обозначенную позицию Президиума по делу в части таких нежилых помещений не обоснованно.

Правовая позиция ВАС РФ задала тон дальнейшему развитию судебных споров между РСО и исполнителями коммунальных услуг.

 
Итак, Постановлением № 12552/10, по сути, был определен вектор развития арбитражной практики по вопросу уплаты НДС исполнителями коммунальных услуг. Результаты его затронули судебную систему и органы исполнительной власти, уполномоченные на установление тарифов. Такими результатами стали:

 - заявление доводов или подача встречных исков исполнителями коммунальных услуг в части незаконного взыскания НДС сверх установленных тарифов в судебных спорах о взыскании задолженностей за поставленные ресурсы, инициированных ресурсоснабжающими организациями к ТСЖ, управляющим организациям судебных спорах о взыскании задолжностей за поставленные ресурсы,
- обращение исполнителей коммунальных услуг (в том числе ТСЖ и управляющих организаций) с исковыми заявлениями о взыскании сумм неосновательного обогащения в части НДС, излишне начисленного сверх установленного уполномоченными органами тарифа, к РСО,
- дача письменных разъяснений не только финансовыми органами (Минфин России) по вопросам налогообложения НДС, но и Федеральной службой по тарифам по вопросу установления тарифов регулируемых организаций для населения с учетом НДС.

Суды округов стали признавать необоснованным предъявление НДС исполнителям коммунальных услуг.

 После принятия Постановления № 12552/10 в округах начала формироваться неоднозначная арбитражная практика, отражающая два различных подхода в понимании высказанной Президиумом правовой позиции. Для примера можно провести судебные акты, принятые по спорам между РСО и исполнителями коммунальных услуг ФАС Уральского и Северо-Западного округов.
Позиция судов сводилась к следующему. Управляющие организации, ТСЖ, ЖК или иной специализированный кооператив, которые получают плату за коммунальные услуги от населения, непосредственно рассчитываются с РСО за ресурсы, необходимые для оказания таких услуг, в соответствии с требованиями, установленными Правительством России (п. 6.2 ст. 155 ЖК РФ). При этом перечисленные субъекты признаются исполнителями коммунальных услуг (п. 3, 49 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утв. постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307, далее - Правила).
Так, покупатель (исполнитель коммунальных услуг) в соответствии с заключенным договором оплачивает потребленный ресурс поставщику (РСО). Поставщик выставляет покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, увеличивающего тариф. При таких обстоятельствах суды считают необоснованным увеличение платы за поставленный ресурс на сумму налога сверх тарифов, установленных для граждан и без учета положений Правил.
Если исполнитель коммунальных услуг приобретает ресурс не для перепродажи, а для предоставления населению (по сути, выступает посредником между РСО и конечными потребителями - гражданами), то к таким отношениям сторон подлежат применению положения статьи 157 ЖК РФ и указанных Правил.

ЦИТАТА. Размер платы за коммунальные услуги определяется на основании показаний приборов учета, а при их отсутствии - нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления. Правила предоставления коммунальных услуг гражданам устанавливаются Правительством РФ (п. 1 ст. 157 ЖК РФ).
Размер платы за холодное водоснабжение, горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение и отопление рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством РФ (п. 15 Правил № 307).

В случае если исполнителем является товарищество собственников жилья, жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив либо управляющая организация, то расчет размера платы осуществляются по тарифам, установленным для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами. Как было сказано ранее, такие тарифы уже включают в себя сумму НДС и имеют окончательный размер (п. 1, 6 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, при расчетах между РСО и исполнителем коммунальных услуг используются тарифы, установленные для граждан и уже включающие сумму НДС, поэтому поставщик ресурсов не имеет оснований для предъявления покупателю налога сверх тарифа по ставке 18 %. РСО не вправе самостоятельно изменять цену коммунальных ресурсов, реализуемых для удовлетворения потребностей граждан.

Постановление № 12552/10 породило множество исков к РСО о взыскании неосновательного обогащения в виде сумм НДС.

 
С учетом закрепления в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.09 № 16318/08 практики взыскания неосновательного обогащения в виде излишне полученной суммы НДС с квалификацией таковой в качестве неосновательного обогащения и в случаях последующего перечисления неправомерно полученной исполнителем (поставщиком) суммы НДС в бюджет, исполнители коммунальных услуг подавали иски о взыскании неосновательного обогащения (необоснованно предъявленной суммы НДС) и процентов за пользование чужими денежными средствами к РСО.
Значительное количество подобных споров было инициировано в Уральском округе. Арбитражным судом Пермского края вынесены положительные решения от 07.10.2011 по делу №А50-13716/2011, от 11.10.2011 по делу № А50-13793/2011, которые и начали формировать соответствующую практику в округе.
Согласно данной позиции, суммы излишне уплаченного истцом (исполнителем коммунальных услуг) НДС, на который РСО неправомерно увеличила тариф за поставленный ресурс, являются неосновательным обогащением ответчика и подлежат взысканию с него в пользу истца. Обосновали свою позицию судьи следующим образом.
Так, ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены товара, работы или услуги (в том числе и излишнего налога) охватывается смыслом статьи 1102 ГК РФ, предусматривающей обязанность лица возвратить все неосновательно полученное им имущество.
К требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате повторной или излишней оплаты товаров, работ или услуг применяются правила о неосновательном обогащении. В подобных случаях оплата производится в связи с договором, а не на основании его. Уплаченные исполнителем коммунальных услуг в адрес РСО суммы НДС, предъявленного поставщиком сверх установленного тарифа, представляют собой неосновательное обогащение ответчика. Последующее перечисление РСО полученной суммы налога в бюджет не влияет на квалификацию возникших между сторонами гражданско-правовых отношений по договору.

При этом для возникновения обязательства из неосновательного обогащения имеется совокупность трех условий:

 - факт приобретения или сбережения имущества, т.е. увеличение стоимости собственного имущества приобретателя, присоединение к нему новых ценностей или сохранение того имущества, которое по всем законным основаниям неминуемо должно выйти из состава его имущества,
- приобретение или сбережение имущества произведено за счет другого лица, а имущество потерпевшего уменьшается вследствие выбытия из его состава конкретной стоимости имущества, или неполучения доходов, на которые это лицо правомерно могло рассчитывать,
- отсутствуют правовые основания, т.е. когда приобретение или сбережение имущества одним лицом за счет другого лица не основано ни на законе (иных правовых актах), ни на сделке, а, значит, происходит неосновательно.

 В некоторых делах судьи признавали обоснованным предъявление НДС сверх тарифа за ресурсы.

 
Противоположную позицию, которая, по мнению судов, также учитывает доводы, изложенные в Постановлении № 12552/10, высказал ФАС Восточно-Сибирского округа. Суд кассационной инстанции посчитал правомерным предъявление РСО налога на добавленную стоимость сверх установленного тарифа. Данная позиция по существу сводится к двум доводам:
- операции по реализации РСО ресурса являются объектом обложения НДС,
- РСО являются налогоплательщиком и обязаны соблюдать нормы законодательства о налогах и сборах, предъявляя покупателю НДС, который является частью цены ресурса, к уплате и выделяя его в счетах-фактурах.
Так, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ)6. При этом поставщик обязан дополнительно к цене товаров (работ, услуг) предъявить покупателю сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Исключением является реализация в пользу населения по установленным тарифам, уже включающим в себя сумму налога.
По смыслу указанных норм НДС начисляется лицом, оказывающим услуги, на стоимость данных услуг и включается одновременно с ней в соответствующие расчетные документы и для покупателя является ценой товара (услуги). Следовательно, предъявляемая исполнителю коммунальных услуг к уплате сумма НДС является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу истца по договору.
Реализация РСО исполнителю коммунальных услуг услуг по поставке тепловой энергии с предъявлением к уплате суммы НДС, не включенного в тариф уполномоченным органом, соответствует действующему законодательству о налогах и сборах.
Так, действующее законодательство о налогах и сборах РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение от НДС стоимости операций по реализации энергоснабжающими организациями коммунального ресурса исполнителям коммунальных услуг.
Более того, в статье 149 НК РФ (подп. 29 п. 3) установлен закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), который не содержит операции по реализации ресурсоснабжающей организацией услуг по поставке тепловой энергии.
От налогообложения НДС освобождается только предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и товариществами собственников жилья по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций. В то же время данная льгота применяется на усмотрение налогоплательщика (п. 3, 5 ст. 149 НК РФ).
Суммы налога на добавленную стоимость по коммунальным услугам, предъявленные управляющим организациям и товариществам собственников жилья организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, включаются управляющими организациями и товариществами собственников жилья в стоимость коммунальных услуг и вычету не подлежат (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Более того, согласно положениям главы 21 НК РФ налоговый статус сделки подлежит определению с учетом налогового статуса продавца (РСО, налогоплательщика), а не покупателя.
Если продавец является плательщиком НДС и соответствующая операция по реализации не освобождена от обложения данным налогом, на продавца возлагается обязанность исчислить размер подлежащего уплате налога, включить его в цену соответствующего товара и после получения оплаты от покупателя перечислить сумму налога в бюджет.
Таким образом, если утвержденные тарифы не включают в себя сумму НДС, то РСО в силу положений главы 21 НК РФ обязана увеличить размер оплаты на сумму налога, в том числе и в случае, когда покупателем является товарищество собственников жилья (управляющая организация), действующее от имени и в интересах членов товарищества собственников жилья, в том числе граждан.
Значит, нет оснований считать, что реальный размер коммунальных платежей, увеличенный ресурсоснабжающей организацией на сумму НДС, будет превышать установленный для населения тариф, поскольку установленный тариф не включал в себя налог на добавленную стоимость.

Судьи ВАС РФ указали на возможность пересмотра позиции ФАС Восточно-Сибирского округа в связи с Постановлением № 12552/10.

 Указанная выше правовая позиция была изложена ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16.06.2011 № А33-9365/2010. В передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора исполнителю коммунальных услуг было отказано (определение ВАС РФ от 28.10.2011 № ВАС-13349/11). Однако в определении коллегия указала на возможность пересмотра судебных актов по данному делу по новым обстоятельствам. Таковым судьи признали вынесенное 22.02.2011 Постановление № 12552/10 по конкретному делу, которое касалось вопросов, затронутых в оспариваемых судебных актах.
В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении по делу №А33-9365/2010 именно до рассмотрения надзорной жалобы по делу №А33-16422/2009 и вынесения данного Постановления № 12552/10 с целью обеспечения законности и единообразия в применении норм материального права приостанавливал производство по кассационной жалобе исполнителя коммунальных услуг. И этот факт отражен в постановлении от 16.06.2011 № А33-9365/2010.

 Постановление № 12552/10 стало поводом для издания разъяснений Пленума ВАС РФ.

 
Постановление № 12552/10 также затронуло вопрос, который обнажил отсутствие единообразия в практике установления тарифов уполномоченными органами.
Так, в информационном письме ФСТ от 08.08.2011 № СН-6273/5 указано, что в настоящее время подготовлены изменения в приказ ФСТ России от 08.04.2005 №130-э «Об утверждении Регламента рассмотрения дел об установлении тарифов и (или) их предельных уровней…». Поэтому, учитывая правовую позицию Президиума ВАС РФ № 12552/10, ФСТ считает возможным оформить действующие решения органов исполнительной власти субъектов РФ в области государственного регулирования цен (тарифов) об установлении тарифов с учетом выделения категории «население» и отражения для указанной категории потребителей тарифов с включением НДС.
На сегодняшний день подводить окончательные итоги сложившейся ситуации с оценкой и применением арбитражными судами, финансовыми органами и ФСТ нецелесообразно и преждевременно.
Ситуация выявила наличие пробелов в вопросах тарифного регулирования, которые поставили перед сложным выбором арбитражные суды, ресурсоснабжающие организации, исполнителей коммунальных услуг.
В то же время маятник мог в дальнейшем качнуться и в сторону уполномоченных на установление тарифов органов (возмещение убытков РСО за нарушения при установлении тарифов) и налоговых органов, а, значит, в сторону бюджета.
Поэтому 17.11.2011 на заседании Пленума ВАС РФ был рассмотрен проект постановления «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы» (постановление от 17.11.2011 № 72), подготовленный Управлением частного права и Управлением публичного права и процесса ВАС РФ7 (далее - Постановление № 72).
Согласно пунктам 2, 3 и 4 Постановления № 72 арбитражный суд при рассмотрении дела обязан исследовать вопрос установления регулируемого тарифа уполномоченным органом и учета им суммы НДС, запросив соответственно необходимые сведения или назначив экспертизу.
По результатам исследования применять следующее обязательное толкование:
- если тариф установлен без НДС, начисление РСО налога сверх тарифа правомерно, а требование о взыскании задолженности, рассчитанной РСО исходя из тарифа с начислением НДС, подлежит удовлетворению,
- если тариф установлен с НДС, начисление РСО налога сверх тарифа неправомерно, а исполнитель коммунальных услуг вправе требовать излишне уплаченный НДС сверх тарифа как неосновательно приобретенный РСО (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).
Полагаю, что толкование Пленума ВАС РФ задаст новое направление складывающейся практике, но не сведет её на нет до устранения пробелов в самом тарифном регулировании.
Прежде всего, высказанная Пленумом ВАС РФ правовая позиция позволит потенциальным истцам проанализировать последствия инициирования разбирательства и предотвратит судебные издержки субъектов, хозяйствующих в сфере коммунальных услуг. Станет своего рода ориентиром оценки рисков обеих сторон как некогда концепция системы планирования выездных налоговых проверок. 

Автор: Рик Татьяна Андреевна.

Начальник отдела налогового права ГК "Юрэнерго"
 _____________________________________________________
1. Аналогичные разъяснения Минфин России дал в письме от 07.10.2011 № 03-07-11/262.
2. См. Ермолаева Е.В. Льгота по НДС для управляющих организаций //Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение, 2009, №12; Налоговые льготы по НДС: первые разъяснения // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение, 2010, №2; КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2010 года.
3. Письмо Минфина России от 23.12.2009 № 03-07-15/169.
4. Статья 1 Федерального закона 28.11.2009 № 287-ФЗ.
5. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2011 по делу № А42-3429/2010, от 08.06.2011 по делу № А42-3428/2010, Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-1977/11-С5, от 24.06.2010 № Ф09-4742/10-С5, от 27.06.2011 № Ф09-10839/10-С5.
6. Ранее пункт 1 статьи 154 НК РФ содержал отсылку к статье 40 НК РФ. Однако с 01.01.2012 данная норма утратила силу. См. подробнее материал на стр. 82.
7. Размещен на официальном сайте ВАС РФ.